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Remessa com fim específico de exportação
(exportação indireta) - problemáticas decorrentes

Leticia Maria Merlin Tullio

Preliminarmente, temos a redação da Lei Complementar 87/1996, Lei Federal do ICMS ou "Lei Kandir":

"Art. 3º O imposto não incide sobre:

(...)

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
(...)

Parágrafo único Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria com fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro."


II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

(...)

Parágrafo único Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria com fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro."

Seguindo o disposto em Lei Complementar, o Conselho Nacional de Política Fazendária celebrou o Convênio ICMS 113/96, sobre as operações com mercadoria realizadas com o fim especifico de exportação, cuja cláusula primeira estabelece:

"Cláusula primeira - Acordam os signatários em estabelecer mecanismos para controle das saídas de mercadorias com o fim específico de exportação, promovidas por contribuintes localizados nos territórios dos respectivos Estados para empresa comercial exportadora, inclusive tradind ou outro estabelecimento da mesma empresa, localizado em outro Estado .

Parágrafo único Entende-se como empresa comercial exportadora a que estiver inscrita como tal, no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior - SECEX, do Ministério da Indústria, do Comércio e do Turismo - MICT.

Uma pergunta que poderia, facilmente surgir é: poderiam existir mais empresas envolvidas na operação, uma vez que a própria Lei Federal não prevê expressamente que a remessa com fim específico de exportação deve possuir apenas dois pólos (remetente e exportador).

O Estado do Mato Grosso, por exemplo, possui uma planilha especial de controles da exportação, sendo que, o Manual de preenchimento deste prevê:

(7) Estado Produtor (campo 13 do RE):

Neste campo deverá ser indicado o Estado Produtor, conforme o campo 13 do Registro de Exportação;

O Estado produtor, neste caso, é o da pessoa física ou jurídica que emitiu a primeira nota fiscal com CFOP de exportação e sem destaque do ICMS;

Pela redação supracitada depreendemos que, esta planilha indica que o Estado Produtor, no caso em pauta, seria MT, porém, entendo que esta planilha foi elaborada visando à operação padrão, ou seja, o produtor remete para a Trading (ou comercial exportadora) e esta exporta diretamente, elaborando o memorando de exportação e o RE informando o Estado do Mato Grosso no campo 13.

Essa "primeira nota", citada no Manual supra, poderia levar a interpretação no sentindo de autorização da existência de mais empresas envolvidas na operação, uma vez que a própria Lei Federal não prevê expressamente que a remessa com fim específico de exportação deve possuir apenas dois pólos (remetente e exportador).

Por tal motivo, é comum surgirem argumentos no seguinte sentido: saindo de trading ou comercial exportadora há possibilidade da circulação desta mercadoria remetida com fim específico de exportação para outra trading ou comercial exportadora sem que haja a perda do benefício fiscal da não-incidência, desde que observado o prazo regulamentar para exportação efetiva.

A doutrina e a jurisprudência são, em grande parte, omissas em relação a este tema, abrindo espaço exclusivamente a interpretação dos Estados exaradas via consultas tributárias, instruções, decisões e afins.

Por exemplo, ainda tendo como foco o Estado do Mato Grosso,  face à necessidade de interpretar corretamente os dispositivos que tratam da exportação indireta de mercadorias, editou a Instrução Orientativa nº 002/98-CGSIAT/SEFAZ-MT, DE 15/04/98 :

" (...)

A Coordenadora-Geral do Sistema Integrado de Administração Tributária, no uso de suas atribuições, e objetivando dirimir dúvidas surgidas no Serviço de fiscalização quanto à correta interpretação de dispositivo da Lei Complementar nº 87/96, que trata da exportação indireta de mercadoria para o exterior,

Esclarece:

1 - A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, no inciso II do seu artigo 3º, cuida da não-incidência do ICMS nas operações e prestações que destinem serviços e produtos industrializados, semi-elaborados e primários para o exterior.


2 - No parágrafo único do dispositivo supracitado a lei Complementar do ICMS prevê que, para efeito da referida desoneração, equipara-se a uma saída para o exterior à remessa de mercadoria realizada com o fim específico de exportação , através de comercial exportadora, inclusive trading, dentre outras.

(...)

4 - Da análise de todos os dispositivos mencionados, quando dirigida ao ponto da dúvida levantada pela fiscalização, ou seja, se é possível sob o abrigo da não-incidência uma empresa comercial exportadora realizar saída de mercadoria para outra comercial exportadora, antes da efetiva exportação, conclui-se que a resposta é negativa.


5 - A não-incidência do ICMS na exportação ocorre quando a mercadoria é exportada diretamente do estabelecimento exportador para o exterior. Excepcionalmente , a Lei Complementar permitiu que pudesse ser igualada a essa operação de exportação, para efeito da desoneração tributária, a remessa de mercadoria para o exterior de forma indireta , como por exemplo, através de uma empresa comercial exportadora.

6 - Não se pode, portanto, ampliar essa equiparação feita de modo excepcional, para contemplar situações não visadas pelo texto legal, ou mais precisamente, não é possível ao amparo da não-incidência a empresa que recebeu mercadoria para ser exportada remeter essa mesma mercadoria para outra empresa, ainda que essa seja também uma comercial exportadora.

7 - Vista sob o ângulo do remetente, a conclusão é a mesma. Com efeito, o Convênio ICMS 113/96 atribuiu a ele a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS, no caso de não ocorrer a efetiva exportação.Ficaria fragilizada essa responsabilidade se o remetente nem sequer soubesse para quem a comercial exportadora, sua adquirente, destinou a mercadoria que deveria ter sido por ela exportada, conforme fez constar na Nota Fiscal que acobertou a remessa da mercadoria.

8 - Qualquer saída da mercadoria da empresa comercial exportadora, recebida com o fim específico de exportação, que não seja para o exterior, configurará sua reintrodução no mercado interno , devendo nesse caso ser recolhido o imposto conforme previsto no Convênio ICMS 113/96."

Observação: embora no site da SEFAZ/MT conste que esta Instrução Orientativa tenha sido revogada pela Portaria 32/2010, entendo que houve apenas um erro de informação, uma vez que tal portaria revoga a INSTRUÇÃO ORIENTATIVA Nº 002/98 - CAR  e não a Instrução Orientativa nº 002/98-CGSIAT/SEFAZ.

Em meu entendimento, a orientação perdura, uma vez que no ano de 2005 o fisco mato-grossense divulgou uma resposta do setor consultivo (27/2005) citando este diploma legal.

Desta forma, entendo que, a melhor alternativa é buscar a análise do caso sob o ponto de vista jurídico, para que seja verificada a possibilidade de teses sobre este tema que lograram êxito recentemente, pois na esfera administrativa o entendimento consolidado dos Estados envolvidos é que a relação é bilateral, ou seja, não pode uma empresa que recebe a mercadoria com fim específico de exportação destinar a outra empresa para que esta proceda à exportação sem que haja a perda do benefício da não-incidência.

Segue, também para conhecimento a consulta n.º 20/2004, sobre o tema, que expõe de forma mais clara o entendimento do Estado do Paraná sobre o assunto:

Consulta nº 020, de 21 de janeiro de 2004.

SÚMULA: ICMS. REMESSA COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO A SER REALIZADA POR FILIAL EXPORTADORA E POR TRADING.

RELATOR: MAYSA CRISTINA DO PRADO

A consulente, estabelecimento industrial atuante no ramo de abate de aves e suínos e preparação de carnes, produtos e subprodutos da carne, informa que vende sua produção para todas as regiões do Brasil, bem como para o exterior.

Expõe que pretende realizar a transferências dos produtos que industrializa para duas filiais exportadoras que instalou nas cidades de Paranaguá/PR e Itajaí/SC, as quais se encontram devidamente inscritas no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior - SECEX, do Ministério da Indústria, Comércio e Turismo, e que promoverão a efetiva exportação para o exterior.

Assim, estas filiais exportadoras receberão, em transferência, diretamente das unidades produtoras sediadas nos Estados do Paraná, Santa Catarina, Rio Grande do Sul e Goiás, mercadorias destinadas ao exterior, promovendo o regular processo de exportação , com a emissão da nota fiscal de exportação , memorando- exportação e conhecimento de embarque, nos termos da legislação federal e estadual.

Entretanto, é interesse da consulente manter, também, a exportação de mercadorias para o exterior por intermédio de uma trading, para quem vende parte de sua produção destinada ao mercado externo.

Desta forma, as filiais exportadoras também passarão a promover a alienação das mercadorias recebidas em transferência de suas unidades produtoras, para a trading, que efetivará a exportação para o exterior.

Entende que este procedimento é válido, de acordo com o art. 6º do Decreto-lei nº 1.248/72, no caso da alienação, pela filial exportadora à trading, da mercadoria a ser exportada, desde que não seja ultrapassado o prazo de cento e oitenta dias previsto no inciso I da cláusula sexta do Convênio ICMS 113/96, contado a partir da data da saída das mercadorias do estabelecimento remetente (unidades produtoras).

A comprovação, pela unidade produtora, da efetividade desta exportação , se fará após o recebimento do memorando- exportação e do conhecimento de embarque, emitidos pela trading.

Entretanto, havendo a alienação da mercadoria recebida para exportação pela filial exportadora para a trading, esta filial passa a ser a remetente das mercadorias, e não mais a unidade produtora, a qual continua sendo obrigada a comprovar a efetividade das exportações, no prazo legal de cento e oitenta dias, por meio do memorando-exportação.

Assim, o cerne do problema seria a possibilidade da trading enviar a primeira via do memorando-exportação por ela emitido para a unidade produtora remetente dos produtos, para que esta comprove a efetividade da exportação, e não para a filial exportadora alienante da mercadoria recebida em transferência com o fim específico de exportação.

Posto isto, a consultante apresenta seus questionamentos.

1. Poderá transferir mercadorias com o fim específico de exportação para a sua filial exportadora e esta vendê-las para a trading, que promoverá a exportação ? Ou somente a consulente (unidade produtora) poderá vender mercadorias com o fim específico de exportação para a trading?

2. No caso de a consulente (unidade produtora) poder transferir mercadorias com o fim específico de exportação para a filial exportadora, e esta vendê-la à trading, pode o memorando- exportação emitido pela trading ser aproveitado pela consulente, para a comprovação da efetividade da exportação a que é obrigada?

RESPOSTA

Preliminarmente, lembramos os ensinamentos de Vitório Cassone (Direito Tributário, Ed. Atlas, 15ª Ed., São Paulo, 2003, p. 238), que, ao analisar as modalidades de exportação , nos esclareceu que a exportação é considerada direta, quando o próprio estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de venda endereçada diretamente para o destinatário localizado no exterior, e indireta, quando o estabelecimento industrial ou produtor emite uma nota fiscal de venda com o fim específico de exportação, para destinatário comprador localizado no território nacional, que age como interveniente comercial, emitindo a nota de venda endereçada ao comprador estrangeiro. (...)

Nestes termos, na remessa de mercadorias com fim específico de exportação para outro estabelecimento da mesma empresa, empresa comercial exportadora ou trading ( exportação indireta), o estabelecimento remetente emitirá nota fiscal com a observação "remessa com o fim específico de exportação", e receberá, do estabelecimento exportador, a primeira via do memorando- exportação, acompanhada do Conhecimento de Embarque e do comprovante de exportação emitido pelo órgão competente, documentos que comprovarão a efetividade da exportação e a inexigibilidade do imposto.

O estabelecimento destinatário (recebedor das mercadorias), ao emitir a nota fiscal que acobertará a exportação para o exterior, deverá fazer constar, nesta nota fiscal, os dados relativos àquela emitida pelo estabelecimento remetente e, posteriormente, emitir o memorando- exportação, cuja primeira via deverá ser encaminhada ao estabelecimento remetente das mercadorias, para comprovar a efetividade da exportação.

Verifica-se, assim, que o Convênio ICMS 113/96, implementado em nossa legislação nos dispositivos retrotranscritos, ao estabelecer os procedimentos a serem seguidos pelos estabelecimentos envolvidos em operações de exportação para o exterior beneficiadas com a não-incidência do imposto, nos termos da alínea "a" do parágrafo único do art. 4º do RICMS, dispôs apenas sobre operações bilaterais, isto é, realizadas entre dois contribuintes, e não sobre operações triangulares, que é o caso descrito pela consulente, no qual o estabelecimento remetente das mercadorias a serem exportadas pela trading não será mais a unidade produtora, e sim a filial exportadora, e o Memorando- Exportação , emitido pela exportadora seria enviado à unidade produtora, e não mais ao remetente das mercadorias.

Do exposto, e em razão do princípio da autonomia dos estabelecimentos, entendemos não ser possível a utilização do procedimento pretendido pela consultante, uma vez que não encontra respaldo na legislação pertinente.

Leticia Maria Merlin Tullio
É advogada, pós-graduada em Direito Tributário Contemporâneo, Sócia da LTA Consultoria e Assessoria Tributária e Aduaneira LTDA, instrutora de cursos e treinamentos.